2017年CPA《审计》第三章第一节销售与收款循环的审计高频考点五：销售与收款循环的实质性程序
（1）营业收入的实质性程序
1.将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因;
2.计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因;
3.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因;
4.将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。
5.截止测试(教材修订，重点)
(一)截止测试的目的
对销售实施截止测试，其日的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确:应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。
(二)实施截止测试的审计程序
(1)选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象(“双向测试”)。
(2)复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序(“测试时间”)。
(3)取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况(“说服性证据”)。
(4)结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售(“说服性证据”)。
(三)截止测试的前提
实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。
(四)截止测试的审计路径
假定某一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
(1)以主营业务收入的账簿记录为起点
从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多计收入。
(2)以主营业务收入的发运凭证为起点
从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
(五)销售寄售品实施审计程序(依据审计工作底稿编制指南补充)
(1)结合对存货余额进行的审计工作，直接从代销人处获取函证回函(链接教材9.5)或对委托其寄售的存货实施监盘(链接教材11.5)。
(2)检查寄售协议，测试寄售品销售记录及相关佣金，与代销人的销售报告进行核对。
(3)确定被审计单位与代销人代表公司(受托方)销售的委托代销存货相关的应收代销款项通过抵销账户(包括应付代销人的销售佣金)予以抵销。
(4)验证寄售品销售会计政策是否符合企业会计准则的要求。
(六)对关联方销售交易实施审计程序(链接教材17.2)
(1)了解交易的商业理由。
(2)检查证实交易的支持性文件(例如，销售发票、销售合同、协议及入库单和运输单据等相关文件)。
(3)如果可获取与关联方交易相关的审计证据有限，考虑实施下列审计程序：
①向关联方函证交易的条款和金额，包括担保和其他重要信息;
②检查关联方拥有的信息;
③向与交易相关的人员和机构(例如银行、律师)函证或与其讨论有关信息。
（2）应收账款的实质性程序主要实质性程序
1.取得或编制应收账款明细表；
2.分析程序——检查涉及应收账款的相关财务指标；
3.分析账龄；
4.向债务人函证应收账款；
5.确定已收回的应收账款金额；
6.对未函证应收账款实施替代审计程序；
7.检查坏账的确认和处理；
8.抽查有无不属于结算业务的债权；
9.检查应收账款的贴现、质押或出售；
10.对应收账款实施关联方及其交易审计程序；
11.确定应收账款的列报是否恰当。
（一）分析相关财务指标
1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；
2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
应收账款周转率（次）＝销售收入÷平均应收账款 其中：平均应收账款=（期初应收账款+期末应收账款）/2 销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数＝360÷应收账款周转率＝（平均应收账款×360）÷销售收入净额
（二）分析账龄
注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。 采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。
（三）分析应收账款明细账余额
应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。
应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收款项”项目。需编制重分类分录调整：
借：应收账款——××客户×××
贷：预收款项——××客户×××
教师提示：重分类调整时，如果涉及到预收账款的调整，应该调整的是“预收款项”报表项目，而不是具体的会计科目。
同时应按相应补提坏账准备：
借：资产减值损失——计提的坏账准备×××
贷：应收账款——坏账准备×××
同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”。
（四）检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当
如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5％以上（含5％）股份的股东单位账款等情况。
（五）重要程序——函证
1.函证的范围和对象
在函证有效的情况下，注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。
实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：
（1）以往审计业务经验表明回函率很低；
（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；
（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。
替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
2.函证的方式
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。
（1）积极的函证方式
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
请注意：积极的函证方式可分为两种（具体格式见教材第203页－204页）：
①列明信息
在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。
“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端”信息证明无误“处签章证明；如有不符，请在”信息不符“处列明不符金额”。
②不列明信息
在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。“按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所”。
（2）消极的函证方式
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
实例格式：“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息”。
①如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。
②未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
3.函证时间的选择
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
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