2017年CPA《审计》第八章第二节审计业务对独立性的要求高频考点六：为审计客户提供非鉴证服务
（1）一般规定
(一)无意中对审计客户的关联实体或分支机构提供非鉴证服务
向审计客户提供某些非鉴证服务可能对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
如果无意中向客户的关联实体或分支机构，或者针对财务报表项目提供了这些非鉴证服务，会计师事务所应当采取下列补救措施将不利影响降低至可接受的水平，以避免损害独立性：
1.由其他会计师事务所对客户的关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计;
2.由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
(二)接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务
会计师事务所通常不向审计客户的下列关联实体提供中国注册会计师职业道德守则限制的非鉴证服务：
1.不是会计师事务所的审计客户，但能够直接或间接控制审计客户的实体;
2.不是会计师事务所的审计客户，但在审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且经济利益对该实体重大; 3.不是会计师事务所的审计客户，但与审计客户处于同一控制下的实体。
(三)向成为公众利益实体的审计客户提供非鉴证服务
如果审计客户成为公众利益实体，在同时满足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务不会损害独立性：
1.以往向该实体提供的非鉴证服务符合中国注册会计师职业道德守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定;
2.在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止中国注册会计师职业道德守则不允许向公众利益实体提供的非鉴证服务;
3.在必要时已采取防范措施消除对独立性产生的不利影响，或将其降低至可接受的水平。
（2）管理层职责:
(一)管理层职责的界定
管理层按照对利益相关者最有利的方式行使多项管理职能。管理层负有**和指挥的职责，如针对人力资源、财务资源、有形或无形资源的取得、配置和控制作出重大决策。
(二)总体要求
1.会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。这些不利影响包括因自我评价、自身利益和密切关系产生的不利影响。会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。
2.会计师事务所在向审计客户提供非鉴证服务时，为避免承担管理层职责的风险，会计师事务所应当确保由管理层的成员负责作出重大判断和决策，评价服务的结果，并对依据服务结果采取的行动负责。
(三)管理层职责的范围
会计师事务所应当根据具体情况确定某项活动是否属于管理层职责。下列活动通常被视为管理层职责：
1.制定政策和战略方针;
2.指导员工的行动并对其行动负责;
3.对交易进行授权;
4.确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议;
5.负责按照适用的会计准则编制财务报表;
6.负责设计、实施和维护内部控制。
（3）编制会计记录和财务报表:
(一)一般规定
按照适用的会计准则规定编制财务报表是管理层的职责，这种职责包括：
1.设计、实施和维护与编制财务报表相关的内部控制，以合理保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报;
2.编制或更改会计分录或者确定交易的账户分类;
3.编制或更改以电子形式或其他形式存在的、用以证明交易发生的原始凭证或原始数据(如采购订单、工时记录和销售订单);
4.选择和运用恰当的会计政策;
5.作出恰当的会计估计。
(二)禁止情况
除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意(通常指从相关监管机构得到书面批准)，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供下列编制会计记录和财务报表的服务：
1.工资服务;
2.编制所审计的财务报表;
3.编制所审计财务报表依据的财务信息。
（4）评估服务:
(一)评估服务的范畴
评估包括对未来发展趋势提出相关假设，运用适当的方法和技术，以确定资产、负债或企业整体的价值或价值区间。评估服务包括(但不限于)评估房地产、收购的业务和股票期权等资产，还包括精算评估，例如养老金负债和保单损失准备评估，以及测试资产潜在减值情况的评估。
(二)对公众利益实体审计客户的一般要求
在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响，则会计师事务所不得向该审计客户提供这种评估服务。
（5）税务服务:
(一)编制纳税申报表
会计师事务所可能为审计客户提供编制纳税申报表的服务包括：
1.编制信息，以协助客户履行纳税申报义务，例如计算应向税务机关缴纳的税额;
2.对已发生交易的纳税申报处理方法提供建议;
3.代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析。
由于纳税申报表须经税务机关审查或批准，如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响。因为此类工作仅仅是以会计师事务所作为客户的税务专家或税务代表向税务机关申报，符合提供专业税务服务的要求。
(二)计算税额并用以编制相关会计分录
1.禁止情形
在审计客户属于公众利益实体的情况下，除非出现紧急或极其特殊的情况，并征得相关监管机构的同意，会计师事务所不得计算当期所得税或递延所得税负债(或资产)，以用于编制对被审计财务报表具有重大影响的会计分录。
2.紧急或极其特殊的情况
如果遇到紧急或极其特殊的情况，审计客户无法作出其他安排，经相关监管机构同意，会计师事务所可以在下列情况下，提供不允许提供的以编制会计分录为目的的税额计算服务：
(1)只有该会计师事务所拥有服务资源，熟悉客户的情况，能够协助客户及时计算当期所得税或递延所得税负债(或资产);
(2)如果限制会计师事务所提供这些服务，将对客户造成严重困难，如导致客户无法向监管机构提供报告。
3.防范措施
在上述情况下，会计师事务所只能安排审计项目组成员以外的专业人员在短期内一次性提供这些服务，并且应当就此事项与治理层讨论。
(三)税务筹划和其他税务咨询服务
如果税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平：
1.审计项目组对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问;
2.税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响。
会计师事务所不得为审计客户提供此类税务建议。
(四)协助解决税务纠纷
1.禁止行为
在提供税务服务时，如果会计师事务所人员在公开审理或仲裁的税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计财务报表影响重大，将因过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员不得在为审计客户提供税务服务时担任辩护人。
2.例外情形
在公开审理或仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。例如，协助客户对具体问题作出回复，提供背景材料或证词，或分析税收问题。
（6）内部审计服务:
(一)内部审计服务对独立性的不利影响
1.如果会计师事务所向审计客户提供内部审计服务，并在执行财务报表审计时利用内部审计的工作，将因自我评价对独立性产生不利影响。
2.如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担管理层职责。
(二)涉及承担管理层职责的内部审计服务
主要包括：
1.制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针;
2.指导该客户内部审计员工的工作并对其负责;
3.决定应执行来源于内部审计活动的建议;
4.代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果;
5.执行构成内部控制组成部分的程序;
6.负责设计、执行和维护内部控制;
7.提供内部审计外包服务，包括全部内部审计外包服务和重要内部审计外包服务，并且负责确定内部审计工作的范围。
(三)针对公众利益实体审计客户的要求
在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务：
1.与财务报告相关的内部控制;
2.财务会计系统;
3.对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。
（7）信息技术系统服务:
(一)被允许的情况
如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供下列信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响：
1.设计或操作与财务报告内部控制无关的信息技术系统;
2.设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分;
3.操作由第三方开发的会计或财务信息报告软件;
4.对由其他服务提供商或审计客户自行设计并操作的系统进行评价和提出建议。
(二)针对公众利益实体审计客户的要求
在下列情况下，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供或设计与操作信息技术系统相关的服务：
1.信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分;
2.信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。
（8）诉讼支持服务:
(一)诉讼支持服务
可能包括下列活动：
1.担任专家证人;
2.计算诉讼或其他法律纠纷涉及的估计损失或其他应收、应付的金额;
3.协助管理和检索文件。
会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。
(二)诉讼支持服务涉及对损失或其他金额的估计
如果向审计客户提供诉讼支持服务涉及对损失或其他金额的估计，并且这些损失或其他金额影响被审计财务报表，会计师事务所应当遵守关于评估服务的规定。
（9）法律服务:
(一)法律服务的范围
法律服务通常是指为客户提供商业性的法律服务。例如，为起草合同、诉讼、并购提供法律意见和支持，以及向客户内部的法律部门提供帮助，主要包括如下服务：
1.法律咨询服务
(1)就客户将法律法规运用于特定事实提供咨询意见，包括对潜在交易的法律后果提供咨询意见;
(2)执行法律尽职调查并提供报告;
(3)就特定交易出具法律意见，意见中包括陈述法律规定，根据法律得出的结论或通知要求;
(4)起草法律文件，从而实施交易或建立法律关系(包括合同，财务协议和信托证书)。
2.法律辩护服务(重点关注)
(1)代表客户出席法庭辩论;
(2)代表客户处理其他法律事务，例如，代表协商一项可能发生的法律诉讼或法律威胁;
(3)担任公证人或仲裁员。
(二)担任辩护人
在审计客户解决纠纷或法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表有重大影响，将因过度推介和自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得为审计客户提供此类服务。
(三)担任首席法律顾问
会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户首席法律顾问，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
首席法律顾问通常是一个高级管理职位，对公司法律事务承担广泛责任。会计师事务所人员不得为审计客户提供担任首席法律顾问的服务。
（10）招聘服务:
会计师事务所为审计客户提供人员招聘服务，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
(一)一般允许的情况
会计师事务所通常可以提供下列服务：
1.审查申请者的专业资格;
2.对申请者是否适合相关职位提出咨询意见;
3.对候选人进行面试;
4.对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提出咨询意见。
(二)不被允许的情况
如果属于公众利益实体的审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的高级管理人员，会计师事务所不得提供下列招聘服务：
1.寻找候选人，或从候选人中挑选出适合相应职位的人员;
2.对可能录用的候选人的证明文件进行核查
（11）公司理财服务:
(一)公司理财服务活动的范围
1.协助审计客户制定公司战略;
2.为审计客户并购识别可能的目标;
3.对资产处置交易提供建议;
4.协助实施融资交易;
5.对合理安排资本结构提供建议。
(二)特别考虑情形
如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理，并且同时存在下列情形，将因自我评价产生非常严重的不利影响：
1.根据适用的会计准则，审计项目组对有关会计处理适当性存有疑问;
2.财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响。
在上述情况下，没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得提供此类财务服务。
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