考点解析：可供出售金融资产公允价值变动与减值对摊余成本的影响

（一）可供出售金融资产公允价值变动与减值对摊余成本的影响
可供出售金融资产的公允价值变动部分不影响摊余成本，因为在资本市场上公允价值变动是正常波动，所以会计上出于稳健性要求不会因公允价值波动而随意调整摊余成本。但资产减值损失是会计上所承认的损失，所以会调整摊余成本。
可供出售金融资产
公允价值下降为暂时性的，不认为是发生了减值
公允价值下降为非暂时性的，认为是发生了减值
【举例1】2012年1月1日企业购入一项债券划分为可供出售金融资产价值，该债券按照面值200万元发行，该债券为分期付息到期一次性还本债券（票面利率等于实际利率10%），2012年12月31日，由于一些因素，导致该项资产公允价值下降为180万元，经过评估认定该公允价值变动为暂时性的。
由于该债券票面利率=实际利率，不考虑其他因素，2012年末的债券摊余成本=200万元
公允价值下降了20万元，但是由于公允价值变动不影响摊余成本，故2012年末债券摊余成本=200万元。
【举例2】2012年1月1日企业购入一项债券划分为可供出售金融资产价值，该债券按照面值200万元发行，该债券为分期付息到期一次性还本债券（票面利率等于实际利率10%），2012年12月31日，由于一些因素，导致该项资产公允价值下降为180万元，认定该公允价值变动为非暂时性的。
不考虑其他因素，2012年末的债券摊余成本=200万元，但是由于2012年末发生了减值的情况，减值会影响到摊余成本，故2012年末摊余成本=180万元
（二）例题解析
【例题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），所得税税率为25％，采用资产负债表债务法进行核算。2010、2011年发生的有关资料如下：
（1）2010年1月1日，甲公司支付价款1096.9万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为8%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为5%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2010年12月31日，该债券未发生减值迹象。
（2）2011年1月1日，该债券市价总额为1180万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费3万元后的款项存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
（3）2011年末可供出售金融资产的公允价值为200万元，预计为暂时性下跌。
（4）2012年末可供出售金融资产的公允价值为160万元，预计为持续下跌。
要求：
（1）2010年1月1日甲公司购入该债券的会计分录；
（2）计算2010年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额；
（3）售出债券的会计分录；
（4）重分类日会计核算；
（5）编制2011年末和2012年末相关的会计分录。（计算结果保留两位小数）
（6）编制2013年末的会计分录
【解析】（1）2010年1月1日甲公司购入该债券的会计分录：
借：持有至到期投资——成本　　　　1000
——利息调整　　　96.9
贷：银行存款　　　　　　　　　　1096.9
（2）计算2010年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额：
持有至到期投资的期初摊余成本=持有至到期投资的账面价值=1000+96.9=1096.9（万元）
投资收益=期初摊余成本×实际利率＝1096.9×5%＝54.85（万元）
应计利息＝1000×8%＝80（万元）
利息调整摊销额＝80－54.85＝25.15（万元）
会计分录：
借：持有至到期投资——应计利息　　　　80
贷：投资收益　　　　　　　　　　 　54.85
持有至到期投资——利息调整　　　   25.15
（3）售出债券的会计分录
借：银行存款　 941（1 180×80%－3）
贷：持有至到期投资——成本 　800 （1000×80%）
——利息调整 57.4[（96.9－25.15）×80%]
——应计利息 64 （80×80%）
投资收益19.6
（4）重分类日会计核算
剩余债券账面价值＝[1000＋（80－25.15）＋96.9]×20%＝230.35（万元）
剩余债券市价总额＝1180×20%＝236（万元）
差额＝236－230.35＝5.65（万元）
借：可供出售金融资产——成本　　　　　　200（1000×20%）
——应计利息　　　　 16（80×20%）
——利息调整　　　14.35[（96.9－25.15）×20%]
——公允价值变动　 5.65
贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　200
——应计利息　　　　　 16
——利息调整　　　　14.35
资本公积——其他资本公积　　　　　 5.65
（5）2011年末确认利息收入：
公允价值变动不影响他摊余成本，故投资收益=230.35×5%=11.52
借：可供出售金融资产――应计利息　　16
贷：投资收益　　 　　11.52
可供出售金融资产――利息调整　　4.48
确认公允价值变动：
借：资本公积――其他资本公积　　47.52（236+16-4.48-200）
贷：可供出售金融资产　　47.52
2012年末确认利息收入：
2012年的公允价值变动依然不影响摊余成本
投资收益=期初摊余成本×实际利率=（230.35+16-4.48）×5%=12.09（万元）
借：可供出售金融资产――应计利息　　16
贷：投资收益　　 　　12.09
可供出售金融资产――利息调整　　3.91
计提减值：
2012年末未计提减值前的账面价值＝200＋16-3.91=212.09
公允价值=160万元
计提减值=212.09-160=52.09
借：资产减值损失　　52.09
贷：可供出售金融资产　　               52.09
同时将资本公积转入损益：
借：资产减值损失         47.52
贷：资本公积――其他资本公积　　47.52
（6）2013年12月31日
由于2012年末发生了减值，可供出售金融资产减值会影响到摊余成本，故2012末的摊余成本=160万元。
2013年投资收益=期初摊余成本×实际利率=160×5%=8（万元）
借：可供出售金融资产——应计利息   16
   贷：投资收益                    8
       可供出售金融资产——利息调整   8